财政返还被定变相免税，土地出让价低属暗补？
一、案例索引
1、最高院《宜良一鑫桥房地产开发有限公司、南华县人民政府等建设工程施工合同纠纷民事申请再审审查民事裁定书》，案号（2021）最高法民申2552号，裁判法官郎贵梅、王朝辉、刘丽芳，裁判日期二〇二二年二月二十八日，案例发布日期二〇二二年四月八日
2、云南高院《南华县人民政府、宜良一鑫桥房地产开发有限公司房屋租赁合同纠纷二审民事判决书》，案号（2020）云民终733号，裁判法官马艳玲、杨聪、张萍，裁判日期二〇二〇年八月十七日。
3、（云南省楚雄中院《宜良一鑫桥房地产开发有限公司与南华县住房和城乡建设局、南华县人民政府建设工程施工合同纠纷一审民事判决书》，案号（2018）云23民初75号，裁判法官蔡建华、蒋文娟、夏绍兴，裁判日期二〇二〇年二月二十八日。
二、案情简介
发包人：南华县人民政府、南华县住建局
承包人：一鑫桥公司
1、宜良一鑫桥公司对南华县城龙川镇龙坪中路L01至L14号道路全长3.2㎞，面积42000㎡及道路给排水等配套设施建设工程进行了实际施工。
2、宜良一鑫桥公司与南华县市政建设改造工程项目部（由南华县人民政府设立）双方对涉案工程结算形成了会议纪要，并对涉案工程进行了竣工验收合格，宜良一鑫桥公司实际建设道路面积61417.852平方米，其中合同约定42123.302平方米，合同外各组团小宗地、区域道路及场地19294.55平方米，合同价款17500000元，增加工程款9543998.97元，合计27043998.97元，南华县市政建设改造工程项目部至今未支付。
3、发包人南华县人民政府、南华县住建局答辩称：按《南华商住小区开发合同》的约定，宜良一鑫桥公司承担施工面积不得少于42000平方米的L01等十四条道路的施工建设，并不是无偿的，而是进行过足额对价补偿的。2002年南华县的基准土地（住宅一类）价格为230115元∕亩，宜良一鑫桥公司开发的南华县商住小区183.28亩国有建设用地出让价格应该为42175477.2，但却以总价1200万元这样不到基准地价1/3的出让价格将土地使用权出让给宜良一鑫桥公司开发，就是以暗补的形式对原告承担不少于42000平方米的路网建设进行了足额的对价补偿。
4、一审云南省楚雄中院认为，2002年4月7日签订的《南华商住小区开发合同》约定由南华县住建局将南华商住小区一次性出让给宜良一鑫桥公司，由宜良一鑫桥公司按城市规划（城建部门的小区规划）、小区设计图纸和总体要求进行开发，土地使用年限为自合同签订之日起70年，但对宜良一鑫桥公司承担市政工程路网施工的范围L01至L14号道路全长3.2㎞，面积42000㎡及道路给排水等配套设施建设工程均未约定工程价款、支付方式，也未约定由宜良一鑫桥公司免费承担施工等内容。对南华县住建局主张涉案工程是南华商住小区开发合同约定由宜良一鑫桥公司有偿承建范围，不应另外支付工程款答辩理由。判决南华县人民政府宜良一鑫桥房地产开发有限公司支付工程款27043998.97元及利息。
5、南华县人民政府、南华县住建局不服向云南省高院上诉。二审改判南华县住建局向宜良一鑫桥房地产开发有限公司支付工程款45,396.1元及其利息。宜良一鑫桥公司不服向最高院申请再审。
争议的焦点：宜良一鑫桥公司施工完成的61417.852平方米道路工程是否有权获得相应对价（工程款）？
三、裁判摘要
云南高院认为，就案涉商住小区市政道路，一鑫桥公司系以南华县市政建设改造工程项目部与其签订的《建设工程施工合同》主张案涉工程款。按照一鑫桥公司的自述，签订《建设工程施工合同》的背景源于县政府口头承诺的免税政策，由于2006年税务机关追缴了2002年至2005年期间的税款，所以在税款不能免除以及未能先征后返的情况下，县政府同意支付商住小区14条市政道路的工程款。按照一鑫桥公司的陈述，支付市政道路的工程款源于税款的问题，因税款未能免收，所以换一种方式兑现。但这种兑换方式其实系变相免除税款。按照《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定，县政府在免税无具体的审批手续的情况下，无权对税收免征与投资方进行约定，即使其作出相应约定也因违反法律的强制性规定而无效。无论县政府之后是否又提出税费先征后返，亦属于变相免税，同样无效。所以，若一鑫桥公司所述属实，双方之间基于税款的问题而变相达成的《建设工程施工合同》因以合法形式掩盖非法目的，依据《中华人民共和国合同法》第五十二条第（三）项的规定，该《建设工程施工合同》属于无效合同，一鑫桥公司无权依据《建设工程施工合同》主张工程款，双方之间实际履行的是《开发合同》。
而《开发合同》约定“……乙方必须承担市政工程路网施工的范围为南华县县城商住小区路网总平面图中Ｌ01……Ｌ14共十四条道路和龙泉市场大门口至ＪＤ13段东小河河盖板的施工以及龙泉市场大门旁至JD12的道路施工（另有施工设计图纸），但Ｌ07的Ｋ0＋102.42至Ｋ0＋381.58不在乙方承担施工范围；乙方（宜良一鑫桥公司）应承担的道路施工面积不得少于42000平方米”。关于超出42000㎡的结算方式问题，超出42000㎡的部分应按照《会议纪要》约定的超出平米数×单价（368.17元/㎡）计算，故超出42000㎡的部分为123.302㎡×368.17元/㎡=45,396.1元。改判南华县住建局向宜良一鑫桥房地产开发有限公司支付工程款45,396.1元及其利息。
（二）最高院
最高院认为，原判决认定的基本事实缺乏证据证明，且适用法律确有错误，决定提审。
四、启示与总结
本案最高院并未披露“原判决认定的基本事实缺乏证据证明”和“原判决、裁定适用法律确有错误的”的具体情形，但是从一、二审判决分析如下：
1、本案无争议的事实是宜良一鑫桥公司实际建设道路面积61417.852平方米。而县政府不给钱的理由是相应费用应当包括在《开发合同》中，因为土地出让价比较低，以暗补的形式对宜良一鑫桥公司承担不少于42000平方米的路网建设进行了足额的对价补偿。“暗补”这节基本事实，明显是缺乏证据证明的。虽然开发合同中约定“乙方（宜良一鑫桥公司）应承担的道路施工面积不得少于42000平方米”，从文义看，不足以证明宜良一鑫桥公司应当无偿建造。另外，县政府主张的“暗补”也系单方之词，宜良一鑫桥公司并不认可，明显缺乏证据证明。另外，案涉《开发合同》所涉及的土地使用权出让是否严格依照法定的“招、拍、挂”法定程序而签订，土地出让价明显偏低是否损害国家利益，《开发合同》是否有效，原审也未查明认定，《开发合同》有效与否均缺乏证据证明 。
2、宜良一鑫桥公司陈述得知，案涉《建设工程施工合同》系未能实现免税的一个变通措施，即由于2006年税务机关追缴了2002年至2005年期间的税款，所以在税款不能免除以及未能先征后返的情况下，县政府同意支付商住小区14条市政道路的工程款。如果前述宜良一鑫桥公司这个说法属实，案涉的“42000平方米道路工程”应当是包含在《开发合同》中，支付对价方式为免税。在免税不能实现的情况下，南华县人民政府亦应支付对价，而不应以县政府无权、违法免税而免除南华县人民政府支付对价的义务。云南高院采信宜良一鑫桥公司前述“免税的说法”，认定《建设工程施工合同》无效，但是进而以《建设工程施工合同》无效免除了南华县人民政府就案涉道路工程支付对价的义务，属于民诉法解释第三百八十八条规定的“原判决、裁定适用法律确有错误的情形之“(二)确定民事责任明显违背当事人约定或者法律规定的”。
以上是我根据一审、二审判决作出的分析，权当我的预测，也系浅见，待最高院提审后作出再审判决，答案就揭晓了。
3、如果本案经最高院再审查明南华县人民政府所称的“2002年南华县的基准土地（住宅一类）价格为230115元∕亩，宜良一鑫桥公司开发的南华县商住小区183.28亩国有建设用地出让价格应该为42175477.2，但却以总价1200万元这样不到基准地价1/3的出让价格将土地使用权出让给宜良一鑫桥公司开发，就是以暗补的形式对原告承担不少于42000平方米的路网建设进行了足额的对价补偿”属实，案涉《开发合同》所涉及的土地使用权出让未严格依照法定的“招、拍、挂”法定程序而签订，土地出让价明显偏低损害国家利益，进而认定《开发合同》无效，则后续的“返还财产”或“折价补偿”问题，乃至“招商优惠政策边界与兑现”问题等， 如何处理？一切静待最高院的再审判决。
综上，做了6万多平方道路，政府不给钱，理由是土地出让价低，已经暗补！这个案子值得关注！无论从诉讼实务方面还是非诉方面均值得关注，特别是本案所涉及的“招商优惠政策边界与兑现”问题，我们在做非诉评估时，更是值得考虑一个法律风险点！
再审申请人（一审原告、二审被上诉人）：宜良一鑫桥房地产开发有限公司，住所地云南省昆明市宜良县匡远镇东环路和谐家园临街铺面6号。
被申请人（一审被告、二审上诉人）：南华县人民政府，住所地云南省楚雄彝族自治州南华县龙川镇西街13号。
被申请人（一审被告）：南华县住房和城乡建设局，住所地云南省楚雄彝族自治州南华县龙泉西路46号。
再审申请人宜良一鑫桥房地产开发有限公司（以下简称一鑫桥公司）因与被申请人南华县人民政府（以下简称南华县政府）、南华县住房和城乡建设局（以下简称南华县住建局）建设工程施工合同纠纷一案，不服云南省高级人民法院(2020)云民终733号民事判决，向本院申请再审。本院于2022年2月28日作出（2021）最高法民申2552号民事裁定，提审本案。本院依法组成合议庭，开庭审理了本案，再审申请人一鑫桥公司的委托诉讼代理人王春华、郭龙伟、被申请人南华县政府的委托诉讼代理人万立、连勇及被申请人南华县住建局的委托诉讼代理人苏琳珍到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
一鑫桥公司申请再审称，
一、二审法院将南华县政府与一鑫桥公司关于税费先缴后用县级财政所得部分返还的事实，认定为变相免税，系事实认定错误，且缺乏证据证明。
二、二审法院适用税收征管法律，将南华县政府征缴后县级所得部分列支给一鑫桥公司的会议决定，认定为违反法律强制性规定，系适用法律错误。根据国家分税制规定，税收经征缴、流转、分配至南华县政府财政账户的款项，其性质已不再是税金，而是南华县政府的财政收入，南华县政府有权自行处分，不违反相关法律禁止性规定。
三、二审法院认定规划主要道路路网建设新增工程面积为123.302㎡，系事实认定错误。案涉道路路网面积系经南华县住建局和一鑫桥公司确认后，一鑫桥公司按照南华县住建局的设计变更要求于2011年5月完成新增施工面积1530㎡，南华县住建局于2011年5月18日进行验收并确认新增施工面积1530㎡。本案应依据2011年5月18日的两份《工程数量签认表》计算新增施工面积为1530㎡。
四、二审法院认定合同外各组团小宗地道路不属于《南华县商住小区开发合同》（以下简称《开发合同》)项下市政道路范围，系认定事实错误。一鑫桥公司修建的合同外各组团小宗地道路与市政道路相连，具备市政道路的功能，《竣工验收鉴定书》表明合同外各组团小宗地道路属于《开发合同》项下的新增工程。2006年5月18日南华县住建局作出的会议纪要，载明将小宗地道路列入结算范围。2016年10月9日南华县住建局向南华县政府提交的《关于宜良一鑫桥房地产开发有限公司请求解决商住小区开发建设遗留问题的情况汇报》也未否认小宗地道路符合市政道路的性质。
综上，一鑫桥公司再审请求：一、撤销二审判决；二、改判南华县政府向一鑫桥公司返还税收征缴后县级所得部分合计8,357,355.67元（或者以再审查明的金额为准）;三、改判南华县住建局向一鑫桥公司支付新增建设工程款698,696.19元及其利息（自2011年5月18日起至2019年8月19日按照中国人民银行同期同类贷款利率计算，自2019年8月20日起至该判决生效之日止按照同期全国间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算）；四、改判南华县住建局向一鑫桥公司支付新增建设工程款6,946,038元及其利息（自2008年12月30日起至2019年8月19日按照中国人民银行同期同类贷款利率计算，自2019年8月20日起至本判决生效之日止按照同期全国间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率计算）；五、本案全部诉讼费用由南华县政府和南华县住建局负担。
南华县政府、南华县住建局辩称，
一、一鑫桥公司再审主张南华县政府、南华县住建局返还税款系增加、变更诉讼请求，主张由南华县住建局向一鑫桥公司支付新增工程款698696.19元及利息超出一、二审的诉讼请求，不属于再审审理范围，根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百零七条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>审判监督程序若干问题的解释》第十二条第二款的规定，应当驳回一鑫桥公司的再审请求。
二、南华县政府的会议纪要作为内部文件，未对外公布，对外并无约束力，一鑫桥公司将南华县政府的会议纪要解释片面解读为南华县政府对其先缴后返税款的承诺，没有法律依据，不足以推翻二审判决。
三、一鑫桥公司主张增加道路路网建设工程款没有事实和法律依据。根据南华县商住小区招标文件及工程量统计资料可知，一鑫桥公司在签订《开发合同》时即明知案涉14条道路的审批面积为47784.808㎡，双方在《开发合同》中约定的应完成道路施工面积不少于42000㎡是下限要求，超出42000㎡的部分也应由一鑫桥公司承担，且一鑫桥公司实际完成的道路施工面积不足42000㎡。
四、一鑫桥公司主张的合同外小宗地区域道路不属于《开发合同》约定的14条道路，该部分工程属于一鑫桥公司出让小宗地必须自行修建的配套设施。根据一鑫桥公司提交的证据显示，南华县政府对其提出的增加工程款、税收返还等要求已经明确否决，因此一鑫桥公司该项主张没有依据。
五、根据税收管理相关法律规定，征缴的税款无论在征缴前还是征缴后都是税款，南华县政府无权处分税款，一鑫桥公司关于税款在南华县政府征缴后不属于税款的主张没有法律依据，二审法院对此认定并无不当。
六、一鑫桥公司利用南华县政府职工集体购房政策，虚构合同骗取退税，既不合理，亦违反法律强制性规定，应属无效。一鑫桥公司主张应当返还的税款中，用于商住小区建设而缴纳的税款只有88万余元，且该税款亦属于一鑫桥公司应当履行的纳税义务，其无权要求南华县政府返还。
综上，南华县政府、南华县住建局认为二审判决认定事实清楚，适用法律正确，一鑫桥公司提交的证据不足以推翻二审判决，其再审请求不能成立，应当依法驳回其再审申请。
本院再审认为，
一、关于本案法律关系性质问题。本案中，一鑫桥公司一审系以《建设工程施工合同》诉请南华县政府、南华县住建局向其支付南华县商住小区道路建设工程款，南华县政府二审系以一鑫桥公司实际履行的是《开发合同》，一鑫桥公司系以《建设工程施工合同》变相免除税款上诉。在一鑫桥公司提交了《关于南华县商住小区路网建设工程结算会议纪要》《关于商住小区开发建设项目增加工程款的解决方案》《南华县住房和城乡建设局关于宜良一鑫桥房地产开发有限公司请求解决商住小区开发建设遗留问题的情况汇报》等证据，主张其与南华县政府系基于税款先缴后返问题变相达成《建设工程施工合同》的情况下，二审法院未对《开发合同》与《建设工程施工合同》的关系，以及一鑫桥公司关于税款先缴后返主张的真实性、合理性作进一步审查或释明。
二、关于县政府与一鑫桥公司是否存在税款先缴后返约定的问题。一鑫桥公司再审提交的《南华县人民政府关于专项普通商品房开发建设有关问题的办公会议纪要》《十四届人民政府第十五次常务会议纪要》等证据证明南华县政府就案涉税费减免问题进行过多次研究，二审法院应进一步查清南华县政府、南华县住建局与一鑫桥公司对案涉项目返还税款有无约定及约定的范围、种类、金额及其与《建设工程施工合同》约定金额之间的关系等事实，以确定双方是否就相应税款先缴后返达成了合意。
三、关于税款先缴后返的承诺是否有效的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”2015年5月10日国务院颁布并实施的《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）第三条规定，“各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。”本案中，如果查明南华县政府与一鑫桥公司真实存在税款先缴后返的约定，对其效力应当依法依规作出认定。
因一鑫桥公司在再审中主张的法律关系与原审不一致，致本案所涉部分基本事实原审未予查明。本案再审中，双方均提交了新的证据材料，重审可对此一并予以审查。
综上，本院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百一十四条第一款、第一百七十七条第一款第三项、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>审判监督程序若干问题的解释》第二十七条规定，裁定如下：
一、撤销云南省高级人民法院(2020)云民终733号民事判决及云南省楚雄彝族自治州中级人民法院（2018）云23民初75号民事判决；
二、本案发回云南省楚雄彝族自治州中级人民法院重审。
审 判 长 王朝辉
审 判 员 秦冬红
审 判 员 蒋 科
二〇二二年九月二日
法官助理 梁 欣
书 记 员 罗映秋
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来源：工程案判例研究
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